Alle cessioni di polveri d’oro e di paste contenenti polvere d’oro, che vengono impiegate quali materiali nei processi di saldatura dei gioielli, è applicabile ai fini IVA il meccanismo dell’inversione contabile o “reverse charge” (Agenzia delle Entrate – Risposta 18 novembre 2020, n. 13)

Ai fini IVA il mercato dell’oro è disciplinato da uno speciale regime, in base al quale:
– per le cessioni e le operazioni finanziarie riguardanti il cd.”oro da investimento” è prevista l’esenzione IVA, salva l’opzione per l’imponibilità;
– per le cessioni d’oro diverso da quello da investimento, cd. “oro industriale”, si applica il regime dell’inversione contabile.
Più precisamente, il regime dell’inversione contabile o reverse charge si applica per le cessioni imponibili di oro da investimento, nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi.
In tal caso, dunque, al pagamento dell’IVA è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato.
La fattura è emessa dal cedente senza addebito d’imposta, con l’annotazione “inversione contabile” e l’indicazione della norma di riferimento; la stessa deve essere integrata dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; inoltre, ai fini della detrazione, deve essere annotata anche nel registro degli acquisti.

Il dubbio sottoposto all’Agenzia delle Entrate riguarda la corretta definizione di “materia prima” e “semilavorato in oro” le cui cessioni sono assoggettate, ai fini IVA, al meccanismo dell’inversione contabile o “reverse charge”, e in particolare se sono riconducibili a tali fattispecie le polveri d’oro e le paste contenenti polvere d’oro che vengono impiegate quali materiali nei processi di saldatura dei gioielli.

In proposito, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che con l’espressione “materiale d’oro” e “prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi”, il legislatore abbia inteso fare riferimento all’oro nella sua funzione prevalentemente industriale, ossia di materia prima destinata alla lavorazione, distinta, quindi, dall’oro da investimento.
In particolare, secondo l’U.I.C., nella nozione di “materiale d’oro” rientrano tutte le forme di oro grezzo destinate ad una successiva lavorazione e la caratteristica di “semilavorato” è costituita dall’essere un prodotto privo di uno specifico uso e funzione, vale a dire dall’impossibilità di utilizzare il materiale essendo necessario un ulteriore stadio di lavorazione o trasformazione che ne consenta l’utilizzo da parte del consumatore finale.
Sulla questione è intervenuta anche la Corte di Giustizia Europea che ha evidenziato l’assenza di una specifica definizione ai fini IVA della nozione di “materiale d’oro o prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi”. Il giudice europeo ha precisato che la locuzione “materiale d’oro” può comprendere non solo l’oro allo stato grezzo, ma anche il metallo fino o qualsivoglia materiale composto in parte di oro, mentre se è vero che la locuzione “prodotti semilavorati” designa, nel linguaggio comune, beni già lavorati o trasformati, ma da trasformare ulteriormente, il significato abituale dei suoi termini non consente di determinare allo stesso modo per tutte le versioni linguistiche di quale preciso stadio di trasformazione dei prodotti in questione si tratti, ma soltanto che non sono né prodotti mai stati oggetto di lavorazione o di trasformazione in precedenza né prodotti finiti”.
Ulteriore elemento determinante per stabilire se una cessione di materiale d’oro o di prodotti semilavorati, che non costituiscono un prodotto finito, rientri o meno nell’ambito di applicazione dell’inversione contabile o “reverse charge”, secondo il giudice europeo, è il livello di purezza dell’oro del bene.

Pertanto, secondo l’Agenzia delle Entrate, le “polveri d’oro” e le “paste contenenti polveri d’oro”, impiegate quali materiali nei processi di saldatura dei gioielli, rientrano tra le materie prime e semilavorati cui si applica il regime dell’inversione contabile, sempre che sia garantito il livello di purezza dell’oro richiesto dalla norma (pari o superiore a 325 millesimi).
Con riferimento ai semilavorati cui si applica il regime del reverse charge, ciò che rileva, oltre al requisito necessario della “purezza pari o superiore a 325 millesimi, è che la transazione abbia quale oggetto, di fatto, il valore dell’oro contenuto nel “semilavorato”, più che il prodotto ex se o altri elementi ivi contenuti.
Pertanto, devono ritenersi escluse le “montature di anelli” e le “chiusure per collane e bracciali”, trattandosi di prodotti che, seppur destinati ad essere assemblati per realizzare a tutti gli effetti un prodotto finito, hanno già una propria definita destinazione d’uso (quale montatura o chiusura) e non sono commercializzati per il valore dell’oro ivi contenuto. Viceversa, qualora siano venduti come oreficeria usata da destinare alla fusione ed affinazione, le stesse possono ricomprendersi tra il “materiale d’oro” soggetto al reverse charge, sempre che sia rispettato il requisito della “purezza pari o superiore a 325 millesimi”.

La Corte di Cassazione ha affermato che l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta per investimenti in aree svantaggiate (cd. “bonus aree svantaggiate”) con acconti d’imposta determinati con il metodo previsionale, privi di riscontro nella successiva dichiarazione, è illegittimo. D’altra parte, considerata l‘insussistenza di un corrispondente debito d’imposta, deve ritenersi illegittima anche la sanzione amministrativa irrogata dal Fisco per omesso versamento (Sentenza 17 novembre 2020, n. 26181).

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha recuperato il credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate (cd. “bonus aree svantaggiate”) ex art. 8 L. n. 388/2000, utilizzato in compensazione con debiti tributari non ancora sorti, riferiti al secondo acconto IRES e secondo acconto IRAP determinati con metodo previsionale e privi di riscontro nella successiva dichiarazione dei redditi.
I giudici tributari hanno confermato la pretesa tributaria, annullando però l’atto impositivo nella parte relativa all’irrogazione delle sanzioni.
In particolare, il giudice d’appello ha rilevato: che la norma agevolativa impedisce un utilizzo del credito di imposta diverso dalla compensazione con debiti d’imposta già esistenti, né consente al contribuente di verificare, con giudizio prognostico, la maturazione di un debito nel periodo d’imposta successivo e quindi di anticiparne il pagamento con un versamento in acconto compensato dal credito in questione (tanto più che, nel caso di specie, il quantum prognosticamente calcolato non trovava riscontro nella situazione della società emergente dalla successiva dichiarazione dei redditi); che, tuttavia, la non debenza dell’acconto versato in compensazione postulava l’inapplicabilità della sanzione per omesso versamento irrogata dall’Ufficio.

Sui ricorsi proposti sia dal contribuente che dal Fisco, la Corte di Cassazione ha confermato la decisione dei giudici tributari.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La Corte di Cassazione osserva preliminarmente che in tema di agevolazioni fiscali per le aree svantaggiate, il credito d’imposta maturato in favore del contribuente, pur dovendo essere indicato nella dichiarazione dei redditi, non è incluso nell’imponibile e, perciò, può essere utilizzato solo come “strumento” di pagamento a mezzo della “compensazione”, atteso che il meccanismo previsto dal combinato disposto delle norme citate assolve alla duplice finalità di evitare il successivo trascinamento e rimborso del credito fiscale derivato dall’agevolazione e ne impone l’immediata utilizzazione quale “strumento” di pagamento, anche ai fini di assicurare certezza al bilancio statale.
Sotto il profilo di diritto, precisa la Corte Suprema, il beneficio del credito d’imposta in questione (art. 8, co. 2, L. n. 388 del 2000) può essere utilizzato in compensazione solo ai fini del pagamento di imposte effettivamente dovute e non ai fini del pagamento di anticipazioni o acconti non corrispondenti ad effettivi debiti fiscali.
Il principio trova fondamento nella necessità che la determinazione del debito tributario mediante applicazione del metodo c.d. previsionale di determinazione dell’acconto sia effettuata tenendo conto della concreta situazione economica del soggetto passivo, tenuto a dimostrare la ragionevole sostenibilità della previsione effettuata, ovvero che i debiti fiscali (costituenti il parametro di computo di quell’acconto) siano effettivi e non immaginari, ciò correlandosi ad evidenti e incomprimibili criteri antifrode.
Nel caso in esame, già il giudice di primo grado aveva rilevato che dalla dichiarazione precedente risultava un IRES di segno negativo, e il giudice d’appello ha sua volta accertato che “il quantum prognosticamente calcolato non trova riscontro nella situazione della società emergente dalla successiva dichiarazione dei redditi”.
Secondo la Suprema Corte, il contribuente per contrastare questo accertamento, non poteva limitarsi ad affermare di aver comunque maturato un debito IRES, ma avrebbe, nel caso, dovuto denunciare un vizio di motivazione della sentenza per l’omesso esame, da parte del giudice d’appello, dei documenti (ove effettivamente prodotti) che dimostravano la sussistenza di un debito per l’anno di riferimento degli acconti, ancorché inferiore a quello prognosticamente calcolato, compensabile sino al suo effettivo ammontare col credito.

Per quanto riguarda le sanzioni irrogate al contribuente, pur a fronte della riconosciuta indebita compensazione d’imposta da quest’ultima attuata, la Corte di Cassazione osserva che l’assunto del Fisco, secondo cui, se la contribuente non avesse indebitamente utilizzato in compensazione il credito di imposta, avrebbe poi dovuto corrispondere l’IRES “almeno nella stessa misura della compensazione effettuata” è palesemente illogico, posto che la compensazione è stata ritenuta illegittima proprio per l’insussistenza di un corrispondente debito di imposta della società.
Sotto tale profilo, anzi, sottolinea la Corte (ancorché non possa rilevare d’ufficio ragioni di annullamento dell’atto dell’amministrazione finanziaria non dedotte dal contribuente), che la pretesa del Fisco, volta al recupero di una somma pari al credito (che, sebbene non utilizzabile in compensazione, era tuttavia esistente), anziché all’effettivo debito IRES della società eventualmente non versato per effetto dell’illegittima compensazione, risulta priva di giustificazione.
La Corte Suprema evidenzia che in base alla norma (art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997) è prevista l’applicazione della sanzione amministrativa pari al 30% dell’importo non versato a “chi non esegue, in tutto o in parte alle prescritte scadenza i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione” ed altresì “fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto”.
Deve perciò ritenersi illegittima l’irrogazione di tale sanzione nel caso in cui nessun omesso o ritardato versamento di imposta v’è stato da parte del contribuente, bensì la messa in atto di una diversa condotta finalizzata ad ottenere un indebito vantaggio fiscale.

Il Ministero della Salute, con l’ordinanza 17 novembre 2020, ha disposto, durante la fase di contenimento dell’emergenza sanitaria, l’apertura degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande anche nei porti e negli interporti.

Al fine di fronteggiare il contenimento dell’epidemia da Covid-19, il D.P.C.M. 03 novembre 2020, che ha suddiviso l’Italia in tre zone di gravità dei contagi (gialla, arancione e rossa), ha previsto in tutte le suddette zone l’apertura degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande siti nelle aree di servizio e rifornimento carburante situate lungo le autostrade, negli ospedali e negli aeroporti, con obbligo di assicurare in ogni caso il rispetto della distanza interpersonale di almeno un metro.

In aggiunta a tali aperture, il Ministero dalla Salute ha ulteriormente previsto, dal 18 novembre al 03 dicembre 2020 l’apertura degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande anche nei porti e negli interporti.

La suddetta apertura è prevista in tutta Italia, senza alcuna distinzione tra le aree di contenimento dell’epidemia.

Ridenominato il codice tributo “6834” per utilizzare in compensazione, tramite modello F24, il credito d’imposta derivante dalla trasformazione di attività per imposte anticipate, di cui all’articolo 44-bis del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, e modificato dall’art. 72, co. 1-ter, del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 (Agenzia delle Entrate – Risoluzione 18 novembre 2020, n. 71/E).

Qualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2020, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti (mancato pagamento oltre 90 giorni), può trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate riferite ai componenti indicati dalla medesima disposizione, nei limiti, termini e condizioni ivi previsti.
A decorrere dalla data di efficacia giuridica della cessione, i suddetti crediti d’imposta possono essere utilizzati, senza limiti di importo, in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero possono essere ceduti secondo quanto previsto dall’articolo 43-bis o dall’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, ovvero possono essere chiesti a rimborso. I crediti d’imposta vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e non concorrono alla formazione del reddito di impresa né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive.
Ai fini della compensazione tramite modello F24 dei crediti d’imposta di cui trattasi è utilizzato il codice tributo “6834”, istituito con la risoluzione n. 57/E del 24 maggio 2011, che con la presente risoluzione n. 71/E del 2020 è ridenominato “Credito d’imposta derivante dalla trasformazione di attività per imposte anticipate”.
In sede di compilazione del modello F24, il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario” in corrispondenza della colonna “Importi a credito compensati”, ovvero nei casi in cui il contribuente debba procedere al riversamento del credito, nella colonna “Importi a debito versati”. Il campo “Anno di riferimento” è valorizzato con l’anno cui si riferisce il credito, nel formato “AAAA”.