Con la Risposta a interpello n. 528 del 2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le operazioni di noleggio di apparecchiature biomedicali rientranti tra i beni necessari per il contenimento dell’emergenza COVID 19 effettuate dal 19 maggio 2020 al 31 dicembre 2020 beneficiano del regime di esenzione, mentre quelle effettuate dal 1° gennaio 2021 sono soggette ad aliquota Iva del 5%. Il momento in cui l’operazione si considera effettuata è determinata dal pagamento del corrispettivo, ovvero se antecedente dall’emissione della fattura, mentre è irrilevante la data di conclusione del contratto.

Il “Decreto Rilancio” ha introdotto una disciplina IVA agevolata per l’acquisto dei beni considerati necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19 (art. 124).
In particolare, a decorrere dal 19/05/2020 sono stati inseriti tra i beni soggetti ad aliquota IVA del 5% i seguenti beni:

Ventilatori polmonari per terapia intensiva e subintensiva; Monitor multiparametrico anche da trasporto; Pompe infusionali per farmaci e pompe peristaltiche per nutrizione enterale; Tubi endotracheali; Caschi per ventilazione a pressione positiva continua; Maschere per la ventilazione non invasiva; Sistemi di aspirazione; Umidificatori; Laringoscopi; Strumentazione per accesso vascolare; Aspiratore elettrico; Centrale di monitoraggio per terapia intensiva; Ecotomografo portatile; Elettrocardiografo; Tomografo computerizzato; Mascherine chirurgiche; Mascherine Ffp2 e Ffp3; Articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie quali guanti in lattice, in vinile e in nitrile, visiere e occhiali protettivi, tute di protezione, calzari e soprascarpe, cuffie copricapo, camici impermeabili, camici chirurgici; Termometri; Detergenti disinfettanti per mani; Dispenser a muro per disinfettanti; Soluzione idroalcolica in litri; Perossido al 3 per cento in litri; Carrelli per emergenza; Estrattori RNA; Strumentazione per diagnostica per COVID-19; Tamponi per analisi cliniche; Provette sterili; Attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo.

Per favorire il contenimento dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, è stato stabilito un regime transitorio fino al 31/12/2020, in base al quale le cessioni riferite ai suddetti beni sono esenti da IVA, senza pregiudizio per il diritto alla detrazione in capo al soggetto passivo cedente.

Sono stati sottoposti all’Agenzia delle Entrate quesiti riguardanti l’individuazione dell’aliquota IVA da applicare alle prestazioni di noleggio di apparecchi biomedicali rientranti tra i beni suindicati (tra cui, a titolo esemplificativo, ventilatori polmonari, ecotomografo portatile, elettrocardiografo e tomografo computerizzato) effettuate nel periodo intercorrente tra il 19/05/2020 ed il 31/12/2020 e a quelle effettuate dopo il 1° gennaio 2021, nonché l’individuazione del momento a decorrere dal quale si rende applicabile l’aliquota IVA ridotta del 5%.

In proposito l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in relazione ai beni indicati, la disciplina IVA agevolata deve ritenersi applicabile sia alle cessioni onerose e a quelle gratuite, sia alle prestazioni di servizi (quali noleggio o locazione finanziaria).
Secondo le disposizioni generali in materia di IVA, infatti, l’imposta si applica con la stessa aliquota prevista per la cessione dei beni, a quelli prodotti mediante contratti d’opera, di appalto e simili, contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili (art. 16, co. 3 del DPR n. 633 del 1972).
Pertanto, ad esempio, la fornitura di un ventilatore polmonare mediante un contratto di locazione finanziaria è imponibile con aliquota IVA del 5% se effettuata a decorrere del 1° gennaio 2021, mentre deve ritenersi esente se effettuata entro il 31 dicembre2020, in virtù dell’autorizzazione della Commissione UE che consente agli Stati membri, per il periodo di emergenza sanitaria, di applicare aliquote ridotte o esenzioni con diritto a detrazione alle cessioni dei materiali sanitari e farmaceutici necessari per contrastare il diffondersi dell’epidemia.

Per quanto concerne la corretta individuazione del momento a decorrere dal quale si rendono applicabili il regime di esenzione e/o l’aliquota ridotta nella misura del 5%, l’Agenzia delle Entrate precisa che questo coincide con il momento di effettuazione dell’operazione, a nulla rilevando la data della conclusione del contratto.
In particolare, per le prestazioni di servizi (quali la prestazione di servizi di noleggio) intercorse tra soggetti passivi stabiliti in Italia, la disciplina IVA stabilisce, in generale, che le prestazioni si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo, ovvero alla data della fattura se emessa anteriormente al pagamento del corrispettivo.
Tenendo presente i suddetti principi, alle operazioni di noleggio di apparecchiature biomedicali rientranti tra i beni necessari per il contenimento dell’emergenza COVID 19:
– è applicabile il regime di esenzione dall’IVA, se effettuate dal 19 maggio 2020 al 31dicembre 2020;
– è applicabile l’aliquota IVA ridotta nella misura del 5%, se effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2021.

Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 276/2020 il Decreto legislativo 26 ottobre 2020, n. 147 recante le disposizioni integrative e correttive a norma dell’articolo 1, comma 1, della legge 8 marzo 2019, n. 20, al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, recante codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza in attuazione della legge 19 ottobre 2017, n. 155

Di seguito alcune delle rilevanti modifiche apportate dal decreto in oggetto:

Crisi d’impresa

Per crisi d’impresa s’intende uno “stato di squilibrio economico-finanziario” che rende probabile l’insolvenza del debitore, e che per le imprese si manifesta come inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte regolarmente alle obbligazioni pianificate, e non più uno “stato di difficoltà economico-finanziaria”

Indicatori di crisi

Costituiscono indicatori di crisi gli squilibri di carattere reddituale, patrimoniale o finanziario, rapportati alle specifiche caratteristiche dell’impresa e dell’attività imprenditoriale svolta dal debitore, tenuto conto della data di costituzione e di inizio dell’attività, rilevabili attraverso appositi indici che diano evidenza della non sostenibilità dei debiti per almeno i sei mesi successivi e dell’assenza di prospettive di continuità aziendale per l’esercizio in corso o, quando la durata residua dell’esercizio al momento della valutazione è inferiore a sei mesi, nei sei mesi successivi. A questi fini, sono indici significativi quelli che misurano la non sostenibilità degli oneri dell’indebitamento con i flussi di cassa che l’impresa è in grado di generare e l’inadeguatezza dei mezzi propri rispetto a quelli di terzi. Costituiscono altresì indicatori di crisi ritardi nei pagamenti reiterati e significativi.

Indici non adeguati

L’impresa che non ritenga adeguati gli indici elaborati ne deve specificare le ragioni nella nota integrativa al bilancio di esercizio e deve indicare, nella medesima nota, gli indici idonei a far ragionevolmente presumere la sussistenza del suo stato di crisi. Un professionista indipendente attesta l’adeguatezza di tali indici in rapporto alla specificità dell’impresa. L’attestazione va allegata alla nota integrativa al bilancio di esercizio e ne costituisce parte integrante. La dichiarazione, attestata in conformità al secondo periodo, produce effetti a decorrere dall’esercizio successivo.

Esposizione rilevante

L’esposizione debitoria è di importo rilevante per l’Agenzia delle entrate, quando l’ammontare totale del debito scaduto e non versato per l’imposta sul valore aggiunto, risultante dalla comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 21-bis del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, è superiore ai seguenti importi: euro 100.000, se il volume di affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente non è superiore ad euro 1.000.000; euro 500.000, se il volume di affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente non è superiore ad euro 10.000.000; euro 1.000.000 se il volume di affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente è superiore ad euro 10.000.000.

Obbligo di segnalazione degli organi di controllo societari

In relazione all’obbligo di segnalazione degli organi di controllo societari, tali organi, quando effettuano la segnalazione, ne informano senza indugio anche il revisore contabile o la società di revisione; allo stesso modo, il revisore contabile o la società di revisione informano l’organo di controllo della segnalazione effettuata.

Cause di scioglimento delle società di capitali

Tra le cause di scioglimento delle società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata rientra anche l’apertura della procedura di liquidazione giudiziale e della liquidazione controllata, in quanto compatibili, gli articoli 2487 – “Nomina e revoca dei liquidatori; criteri di svolgimento della liquidazione” e 2487-bis – “Pubblicità della nomina dei liquidatori ed effetti”.

Procedura di liquidazione giudiziale o controllata

Quando nei confronti della società è stata aperta la procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata, il rendiconto sulla gestione è consegnato anche, rispettivamente, al curatore o al liquidatore della liquidazione controllata.

Cause di scioglimento delle società di persone

– tra le cause di scioglimento delle società di persone rientra anche l’apertura della procedura di liquidazione controllata;

– la società in nome collettivo si scioglie, oltre che per le cause indicate dall’articolo 2272, per provvedimento dell’autorità governativa nei casi stabiliti dalla legge e per l’apertura della procedura di liquidazione giudiziale.

Esclusione di diritto del socio

È escluso di diritto il socio nei confronti del quale è stata aperta o al quale è stata estesa la procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata.

Assetti organizzativi societari

In relazione agli assetti organizzativi societari, sono modificati gli artt. 2257, 2380-bis, 2409-novies e 2475 del c.c. La nuova disposizione prevede che l’istituzione degli assetti di cui all’articolo 2086, secondo comma, spetta esclusivamente agli amministratori.

La Corte di Cassazione ha affermato che deve ritenersi non ammissibile la richiesta di rimborso dell’IVA assolta per opere di ampliamento eseguite su un immobile di terzi detenuto in comodato, in quanto non riconducibili alla fattispecie di acquisto di beni ammortizzabili, ma più propriamente a quella degli oneri pluriennali e perciò esclusa dalla specifica disciplina di rimborso (Ordinanza 04 novembre 2020, n. 24518).

 

IL CASO

La controversia trae origine dal diniego all’istanza di rimborso IVA (art. 30, co. 3, lett. c), del DPR n. 633 del 1972) presentata dalla società in relazione all’imposta assolta per le spese di ampliamento, mediante ulteriore costruzione, del fabbricato preesistente appartenente a terzi nella disponibilità della stessa società in virtù di comodato.
Il diniego è stato impugnato con ricorso accolto dai giudici tributari, i quali hanno ritenuto che non vi fosse ragione per escludere la detrazione e di conseguenza il rimborso dell’IVA assolta sul costo dei lavori di ristrutturazione, mediante ampliamento, di un fabbricato di terzi e condotto in comodato dal contribuente, costituente bene destinato all’esercizio dell’attività di impresa della stessa, rilevando, in definitiva, la natura strumentale dell’immobile sul quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione o miglioramento, all’attività dell’impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori.
L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione dei giudici tributari sostenendo l’inapplicabilità della procedura di rimborso prevista per l’IVA assolta sugli acquisti di beni ammortizzabili, configurandosi nella fattispecie spese che comportano opere non separabili dai beni di terzi cui accedono al termine del periodo di utilizzo costituendo oneri pluriennali.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità del diniego di rimborso accogliendo il ricorso del Fisco.
La Corte Suprema ha osservato che la disciplina IVA (art. 30, co. 3, del DPR n. 633 del 1972) prevede la facoltà del contribuente di chiedere, in tutto o in parte, il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a euro 2.582,28, all’atto della presentazione della dichiarazione in presenza di alcune condizioni, alternativamente previste, tra cui quella del riferimento di tale eccedenza all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili (lett. c).
Pertanto, il riconoscimento del diritto al rimborso dell’eccedenza di IVA detraibile richiede il preventivo accertamento della sussistenza di un atto di acquisto (o di importazione) e della natura di bene ammortizzabile dell’oggetto dell’operazione.

Con riferimento al primo aspetto (trasferimento del bene) la Corte evidenzia che il concetto di «cessione di beni» imponibile utilizzato dalla disciplina fiscale non coincide con quello civilistico, atteso che vi sono casi in cui ricorre la cessione anche se non si è verificato il trasferimento di proprietà (si pensi alle vendite con riserva di proprietà, nonché alle locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti) e casi in cui, pur sussistendo un trasferimento civilistico di proprietà, non vi è «cessione di beni» imponibile (si pensi alle cessioni o conferimenti di aziende o rami d’azienda, o alle cessioni di terreni non edificabili).
Anche la disciplina UE, riconduce la cessione di beni fiscalmente rilevante non alla disponibilità giuridica del bene, bensì “al trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario” e, in ogni caso, alla “consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata”.
In altri termini, assume rilevanza l’acquisizione, in via definitiva, dei poteri di disposizione materiale sul bene tipici del proprietario, ossia il potere, tendenzialmente illimitato, di godimento e utilizzo, e dei relativi rischi (cd. disponibilità economica del bene).

Per quanto riguarda il secondo aspetto (natura del bene) la Corte afferma che, in assenza di utili indicazioni dalla disciplina IVA, sia nazionale, sia unionale, il concetto di bene ammortizzabile va individuato dalle disposizioni che in tema di imposte dirette ne recano una sommaria enunciazione con riferimento ai beni materiali o immateriali.
Pertanto, ai fini della procedura di rimborso IVA sono beni ammortizzabili quelli che, da un lato, sono provvisti del requisito della strumentalità, in quanto destinati ad essere utilizzati nell’attività dell’impresa e, perciò, inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, e, dall’altro, costituiscono immobilizzazioni materiali o immateriali, in relazione alla loro idoneità ad un uso durevole, che non si esaurisce nell’arco di un esercizio contabile, e al potere dell’imprenditore di disporne in quanto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento.
La sola strumentalità del bene, dunque, non è sufficiente, attesa la non sovrapponibilità del concetto con quello di ammortizzabilità e la necessità che tale bene sia riconducibile alla categoria delle immobilizzazioni.

Nel caso in esame l’IVA si riferisce, non già all’acquisto di beni, bensì alla realizzazione di opere di ampliamento eseguite su un immobile di terzi concesso in comodato, in quanto tale non riconducibile alla fattispecie di acquisto di beni e, pertanto, non rientrante nella specifica procedura di rimborso IVA prevista dall’art. 30, co. 3, del DPR n. 633 del 1972.
La sussistenza delle condizioni per la detrazione dell’IVA non implica, di per sé, l’automatico riconoscimento del diritto al rimborso, che costituisce una facoltà di natura eccezionale, riservata al contribuente in alternativa all’esercizio, in via ordinaria, del diritto della detrazione, prevista al fine di consentire agli operatori economici che effettuano operazioni di investimento un più veloce recupero dell’imposta assolta con riferimento ai beni acquistati ed evitare così un aggravio della propria posizione finanziaria.

 

Il cessionario privo di stabile organizzazione in Italia e identificato ai fini Iva ai sensi dell’art. 35-ter del Decreto iva, può esercitare il diritto alla detrazione delle maggiore IVA addebitata dal cedente mediante la nota di variazione in aumento (Agenzia Entrate – risposta 05 novembre 2020, n. 531).

 

L’Agenzia delle Entrate si è espressa in riferimento ad un soggetto non residente, privo di stabile organizzazione in Italia ed identificato ai fini Iva che:
– ha effettuato regolarmente cessioni in regime di non imponibilità e, pertanto, ha beneficiato per gli acquisti dello status di esportatore abituale;
– ha effettuato, nel corso del 2017, acquisti in regime di non imponibilità da società estera identificata ai fini IVA in Italia;
– nel corso del 2020 la società cedente ha provveduto a regolarizzare le predette cessioni rilevanti ai fini IVA in Italia, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso.

A tal fine la cit. società cedente ha emesso note di variazione in aumento di sola IVA, addebitando alla società acquirente in via di rivalsa, e quindi riversando all’Erario, l’imposta che originariamente non era stata applicata sulle cessioni effettuate, per l’ammontare eccedente la soglia indicata nella dichiarazione d’intento validamente trasmessa e ricevuta.

A fronte di tale fattispecie, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che la società estera acquirente può esercitare il diritto alla detrazione entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione delle note di variazione aumento, in linea con i chiarimenti resi in precedenza.