Allo scopo di contrastare e contenere il diffondersi del virus COVID-19, a seguito delle nuove disposizioni contenute nel DPCM 3 novembre 2020 e in vigore dal 6 novembre 2020, il Ministro della Salute, con ordinanza 4 novembre 2020, ha definito le regioni con media, elevata e massima gravità di contagio. Inoltre, con il comunicato del 5 novembre 2020, la Presidenza del Consiglio dei Ministri fornisce una sintesi delle misure urgenti di contenimento del contagio nei territori suddivise per aree di criticità.

Il nuovo Dpcm del 3 novembre 2020 tre aree: gialla, arancione e rossa corrispondenti ai differenti livelli di criticità nelle Regioni del Paese.
Nello specifico, l’ordinanza del Ministero della Salute del 4 novembre 2020 dispone che nell’area gialla sono attualmente ricomprese: Abruzzo, Basilicata, Campania, Emilia Romagna, Friuli Venezia Giulia, Lazio, Liguria, Marche, Molise, Province di Trento e Bolzano, Sardegna, Toscana, Umbria, Veneto.
Nell’area arancione: Puglia, Sicilia.
Nell’area rossa: Calabria, Lombardia, Piemonte, Valle d’Aosta.
L’assegnazione di queste categorie di rischio potranno essere suscettibili di cambiamenti nel corso dell’evoluzione della curva epidemica, e saranno sempre ad esse adeguate e proporzionate. L’inserimento delle Regioni nelle diverse aree, con la conseguente, automatica applicazione delle misure previste per quella fascia, avverrà con ordinanza del Ministro della Salute e dipenderà esclusivamente dal coefficiente di rischio raggiunto dalla Regione. I coefficienti vengono determinati secondo criteri di oggettività attraverso la combinazione dei diversi parametri all’esito del monitoraggio periodico effettuato congiuntamente dall’Istituto Superiore di Sanità, dal Ministero della Salute e dai rappresentanti delle Regioni e condiviso con il Comitato tecnico scientifico.
È previsto anche un nuovo decreto legge che consentirà la pronta erogazione di nuovi indennizzi agli operatori economici colpiti da queste nuove misure restrittive.

Le misure urgenti di contenimento del contagio nei territori sono le seguenti:

– nell’area gialla è previsto il coprifuoco dalle 22 alle 5 del mattino salvo comprovati motivi di lavoro, necessità e salute, con la raccomandazione di non spostarsi se non per motivi di salute, lavoro, studio, situazioni di necessità. Per i centri commerciali è prevista la chiusura nei giorni festivi e prefestivi ad eccezione delle farmacie, parafarmacie, punti vendita di generi alimentari, tabaccherie ed edicole al loro interno mentre mostre e musei sono sempre chiusi. Il Dpcm 3 novembre 2020 introduce poi la didattica a distanza per le scuole superiori, fatta eccezione per gli studenti con disabilità e in caso di uso di laboratori; mentre è prevista la didattica in presenza per scuole dell’infanzia, scuole elementari e scuole medie. Sono chiuse anche le università, salvo alcune attività per le matricole e per i laboratori. Per quanto concerne il trasporto pubblico è prevista una riduzione dei passeggeri fino al 50%, ad eccezione dei mezzi di trasporto scolastico. Le attività di sale giochi, sale scommesse, bingo e slot machine sono sospese. Per bar e ristoranti è prevista l’interruzione della somministrazione in sede dalle 18 mentre resta consentito l’asporto fino alle ore 22 e per la consegna a domicilio non ci sono restrizioni. Restano chiuse piscine, palestre, teatri, cinema. Restano aperti i centri sportivi;

– nell’area arancione è previsto il coprifuoco dalle 22 alle 5 del mattino salvo comprovati motivi di lavoro, necessità e salute, con la raccomandazione di non spostarsi se non per motivi di salute, lavoro, studio, situazioni di necessità e sono vietati gli spostamenti in entrata e in uscita da una Regione all’altra e da un Comune all’altro, salvo comprovati motivi con la raccomandazione di evitare spostamenti non necessari nel corso della giornata anche all’interno del proprio Comune. Bar e ristoranti sono chiusi 7 giorni su 7 mentre resta consentito l’asporto fino alle ore 22 e per la consegna a domicilio non ci sono restrizioni. Per i centri commerciali è prevista la chiusura nei giorni festivi e prefestivi ad eccezione delle farmacie, parafarmacie, punti vendita di generi alimentari, tabaccherie ed edicole al loro interno mentre mostre e musei sono sempre chiusi. Per quanto concerne il trasporto pubblico è prevista una riduzione dei passeggeri fino al 50%, ad eccezione dei mezzi di trasporto scolastico. Le attività di sale giochi, sale scommesse, bingo e slot machine sono sospese (anche nei bar e nelle tabaccherie). Per bar e ristoranti è prevista l’interruzione della somministrazione in sede dalle 18 mentre resta consentito l’asporto fino alle ore 22 e per la consegna a domicilio non ci sono restrizioni. Restano chiuse piscine, palestre, teatri, cinema. Restano aperti i centri sportivi;

– nell’area rossa è vietato ogni spostamento anche all’interno del proprio Comune, in qualsiasi orario, salvo che per motivi di lavoro, necessità e salute, sono di conseguenza vietati gli spostamenti da una Regione all’altra e da un Comune all’altro. Bar e ristoranti sono chiusi 7 giorni su 7 mentre resta consentito l’asporto fino alle ore 22 e per la consegna a domicilio non ci sono restrizioni. I negozi sono chiusi fatta eccezione per supermercati, beni alimentari e di necessità. Restano aperte edicole, tabaccherie, farmacie e parafarmacie, lavanderie, parrucchieri e barbieri. Chiusi i centri estetici. È prevista la didattica a distanza per la scuola secondaria di secondo grado, per le classi di seconda e terza media. Restano aperte, quindi, solo le scuole dell’infanzia, le scuole elementari e la prima media. Sono chiuse anche le università, salvo specifiche eccezioni. Sono sospese tutte le competizioni sportive salvo quelle riconosciute di interesse nazionale dal CONI e CIP, così come sono sospese le attività nei centri sportivi. Resta consentito svolgere attività motoria nei pressi della propria abitazione e attività sportiva solo all’aperto in forma individuale. Sono chiusi musei e mostre, teatri, cinema, palestre, attività di sale giochi, sale scommesse, bingo (anche nei bar e nelle tabaccherie). Per i mezzi di trasporto pubblico è consentito il riempimento solo fino al 50%, fatta eccezione per i mezzi di trasporto scolastico.

Rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124 del decreto legge n. 34 del 2020 (c.d. “Decreto Rilancio”) non tutti i prodotti corrispondenti ai codici TARIC, bensì solo i biocidi e i presidi medico chirurgici autorizzati per l’igiene umana (PT1) e quelli utilizzabili sia per l’igiene umana sia per disinfettare le superfici (PT1/PT2) (AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 04 novembre 2020, n. 529 e Risposta 04 novembre 2020, n. 529 n. 530).

Il decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77 ha introdotto con l’articolo 124 una disciplina IVA agevolata per l’acquisto dei beni considerati necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19.
Posto che la norma non definisce l’ambito soggettivo di applicazione ossia i destinatari del trattamento IVA agevolato, assume rilievo unicamente la “finalità sanitaria” dei beni in commento, da intendersi in senso oggettivo: sono cioè agevolati i beni che possiedono le caratteristiche tecniche idonee a garantire in primis la protezione degli operatori sanitari dalla diffusione del virus.
Tuttavia, successivamente all’entrata in vigore dell’articolo 124, i protocolli di sicurezza adottati nei diversi settori economici hanno reso obbligatorio l’uso di un certo tipo di abbigliamento ai fini della sicurezza dei lavoratori e degli utenti. Ne sono un esempio i protocolli di sicurezza adottati nel settore dell’industria alimentare, della grande distribuzione e della scuola, la cui finalità è ovviamente sanitaria poiché gli stessi sono finalizzati a contrastare il diffondersi delle pandemie, a protezione di lavoratori e utenti.
Pertanto anche gli operatori obbligati al rispetto di questi protocolli di sicurezza possono acquistare tale tipologia di abbigliamento usufruendo della disciplina agevolativa in commento.
Relativamente ai guanti, in lattice, in vinile e in nitrile, l’Agenzia delle dogane ha classificato questi beni alle voci doganali ex 3926 2000, ex 4015 1100, ex 4015 1900. Resta inteso che il trattamento IVA agevolato introdotto dall’articolo 124 non va applicato a tutti i beni rientranti in queste voci doganali ma solo a quelli che presentano le caratteristiche di DPI o di dispositivo medico. Nel merito dei detergenti, si ritiene che con «detergenti disinfettanti per mani» il legislatore abbia voluto far riferimento ai soli prodotti per le mani con potere disinfettante, e in particolare ai biocidi o presidi medico chirurgici.
Come indicato dall’ISS nel Rapporto COVID-19, n. 19/2020 versione del 13 luglio 2020 e n. 25/2020 del 15 maggio 2020, solo la disinfezione ha un’azione virucida, battericida o fungicida ossia un’azione volta a distruggere, eliminare o rendere innocui i microrganismi. A tale fine però devono essere utilizzati i biocidi (BPR) o i presidi medico chirurgici (PMC), cioè disinfettanti autorizzati in genere dal Ministero della Salute o dall’ISS, che obbligatoriamente riportano in etichetta il numero di registrazione/autorizzazione.
Questi prodotti non vanno confusi con i comuni igienizzanti per le mani, esclusi dall’ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124, per i quali, al pari dei detergenti, non è prevista alcuna autorizzazione, essendo sufficiente la conformità alle normative in materia di detergenti o di cosmesi.
Pertanto, fermi restando i codici doganali individuati dall’ADM, si ritiene che rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124 del decreto legge n. 34 del 2020 (c.d. “Decreto Rilancio”), non tutti i prodotti corrispondenti ai codici TARIC, bensì solo i biocidi e i presidi medico chirurgici autorizzati per l’igiene umana (PT1) e quelli utilizzabili sia per l’igiene umana sia per disinfettare le superfici (PT1/PT2), il cui o i cui principi attivi devono rispettare le percentuali indicate dall’ISS nel Rapporto 19/2020 Rev. In tale documento è ad esempio previsto che sono efficaci per la disinfezione della cute i PMC o i biocidi con etanolo compreso tra il 73,6 e 89 per cento nonché quelli a base di etanolo e 1-propanolo con concentrazione di etanolo del 65 per cento.
Posto che trattasi di prodotti soggetti alla preventiva autorizzazione dell’autorità competente (in genere, il Ministero della salute), in assenza di questa autorizzazione o nelle more della stessa, la relativa cessione non potrà beneficiare dell’esenzione IVA prevista dall’articolo 124 o “a regime” dell’aliquota IVA del 5 per cento. L’ADM ha associato alla voce “detergenti disinfettanti per le mani” i codici doganali ex 34011100, ex 34011900, ex 34012010, ex 34012090, ex 34013000, ex 34021200, ex 380894; tra questi prodotti vanno ovviamente individuati quelli che corrispondono alla definizione della norma e dunque solo i detergenti disinfettanti per le mani, con le caratteristiche sopra indicate.

Con l’Ordinanza n. 23547 del 27 ottobre 2020, la Corte di Cassazione ha affermato che ai fini della determinazione del reddito d’impresa, il costo degli acquisti dall’estero effettuati con la clausola “free on board” deve essere imputato, secondo il principio di competenza economica, al periodo d’imposta in cui ricade la data d’imbarco della merce sulla nave o sull’aereo, a nulla rilevando il successivo momento di effettiva consegna.

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento emesso nei confronti della società contribuente, con il quale l’Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione costi non inerenti e non di competenza, riferiti ad acquisti di merce dall’estero con clausola FOB (free on board), imbarcate a fine dicembre e ricevute a gennaio dell’anno successivo. La società ha contabilizzato il relativo costo nell’anno di ricevimento, attribuendogli rilevanza fiscale nel corrispondente periodo d’imposta, mentre l’Ufficio riteneva di competenza dell’anno d’imposta precedente.
I giudici tributari hanno ritenuto che la contabilizzazione del costo effettuata dalla società non costituisse violazione del principio di competenza, dovendo riconoscere, per le merci acquistate all’estero con clausola FOB, la possibilità di imputare i costi al periodo di imposta in cui siano pervenute al compratore la polizza di carico e le merci. Condividendo la tesi difensiva della società, i giudici hanno evidenziato che la registrazione degli acquisti nell’anno 2003, dovendosi accompagnare all’annotazione in bilancio delle rimanenze finali del medesimo periodo e di rimanenze iniziali nell’anno 2004, non avrebbe comportato sottrazione di materia imponibile, né danno per l’erario, mentre la ripresa a tassazione avrebbe condotto ad un’alterazione del risultato economico di esercizio in danno del contribuente.
L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione dei giudici tributari per violazione del principio di competenza, da ritenersi inderogabile, non potendo il contribuente scegliere a proprio piacimento l’anno di esercizio al quale imputare i costi.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Fisco, riformando la decisione dei giudici tributari.
I giudici della Suprema Corte hanno osservato, preliminarmente, che in base alle norme in materia di reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi (art. 109 del TUIR), devono ritenersi inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza.
In particolare, le spese si considerano sostenute, a seconda dei casi, al momento della consegna o della spedizione.
La normativa, dunque, stabilisce quali criteri inderogabili per l’individuazione dell’effetto traslativo “la data della consegna” o “la data della spedizione”, con palese riferimento giuridico alla consegna ed alla spedizione di beni mobili che sono a loro volta regolate dalle disposizioni del codice civile (art. 1510, comma 1 e 2).
Con particolare riferimento all’acquisto di merce affidata a terzi per il trasporto, ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza, occorre individuare il momento traslativo del bene mobile, tenendo conto, oltre che della data della spedizione, quale risulta dai documenti che accompagnano la merce, anche delle condizioni generali dello specifico contratto di trasporto. Soltanto da queste ultime si può desumere l’eventuale non coincidenza della data di spedizione con l’effettivo trasferimento della disponibilità giuridica della merce, anche prescindendo dal momento della consegna all’acquirente, in armonia con il principio di competenza economica, che governa l’imputazione temporale delle componenti del reddito.
In altri termini, l’effetto traslativo della proprietà sulla merce si verifica nel momento della spedizione e, solo nel caso in cui le condizioni di contratto ne indichino uno diverso, va fatto riferimento alla pattuizione delle parti.
Con riguardo alla clausola FOB (Free on board), la Corte di Cassazione ha precisato che in tema di vendita di cose mobili determinate solo nel genere, il trasferimento della proprietà, nel caso in cui si tratti di cose da trasportare, avviene con la consegna al vettore o allo spedizioniere. Ai fini dell’adempimento dell’obbligo della consegna della cosa da parte del venditore, è sufficiente la consegna al vettore, senza che sia di ostacolo a tale conclusione la eventuale stipulazione della clausola “free on board”. Tale clausola, infatti, non integra una fattispecie incidente sul momento determinativo del trasferimento della proprietà, essendo riferibile (come tutte le clausole “franco”) unicamente alle spese di trasporto e di carico e scarico, che con essa vengono poste a carico del venditore, il quale, in mancanza di tale pattuizione, ne sarebbe esente.

Nel caso di acquisti all’estero con la clausola FOB, dunque, la disponibilità giuridica delle merci si trasferisce al momento e per il fatto dell’imbarco sulla nave o sull’aereo, comprovato dalla polizza di carico, poiché l’avvenuta stipula della clausola, è riferibile unicamente alle spese di trasporto e di carico e scarico, che con essa vengono poste a carico del venditore, che, in mancanza di tale pattuizione, ne sarebbe esente.
Cosicché il trasferimento della proprietà rimane disciplinato dalle norme comuni, anche nel caso in cui sia prevista la responsabilità del vettore per la perdita del bene (perdita colpevole o incolpevole), giacché l’avveramento dell’una o dell’altra ipotesi non incide sulla appartenenza della merce, ma solo sul regime della responsabilità del vettore nei confronti del proprietario.

In conclusione, la Corte di Cassazione ha affermato il seguente principio: “in tema d’imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, in caso di acquisto di merce affidata a terzi per il trasporto, l’effetto traslativo si considera verificato alla data della spedizione, quale risulta dai documenti che accompagnano la merce, a meno che le condizioni dello specifico contratto, che è onere del contribuente allegare, non indichino un momento diverso, sicché, in base alla regola generale (art. 109), co. 2, lett. a, del TUIR) il relativo costo si considera sostenuto e va, quindi, imputato all’esercizio dell’anno in cui il bene è stato spedito”.

Con la Risposta a interpello n. 524/2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la detrazione fiscale e le altre agevolazioni previste in materia di “Superbonus” sono riconosciute anche per gli interventi effettuati su un’unità immobiliare di proprietà, facente parte di un condominio, a cui si acceda da un percorso pedonale privato di libero accesso dall’esterno.

Il “Decreto Rilancio (art. 119 del D.L. n. 34 del 2020) disciplina la detrazione delle spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, spettante nella misura del 110 per cento delle spese stesse a fronte di specifici interventi finalizzati alla efficienza energetica (ivi inclusa la installazione di impianti fotovoltaici e delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici) nonché al consolidamento statico o alla riduzione del rischio sismico degli edifici (cd. “Superbonus”) effettuati su unità immobiliari residenziali.
L’agevolazione si affianca a quelle già vigenti che disciplinano le detrazioni spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici (cd. ecobonus), nonché per quelli di recupero del patrimonio edilizio, inclusi quelli antisismici (cd. sismabonus).
Il Superbonus spetta a fronte del sostenimento delle spese relative a taluni specifici interventi finalizzati alla riqualificazione energetica e alla adozione di misure antisismiche degli edifici (cd. interventi “trainanti”) nonché ad ulteriori interventi, realizzati congiuntamente ai primi (cd. interventi “trainati”).

In entrambi i casi, gli interventi devono essere realizzati:
– su parti comuni di edifici residenziali in “condominio” (sia trainanti, sia trainati);
– su edifici residenziali unifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti, sia trainati);
– su unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con uno o più accessi autonomi dall’esterno site all’interno di edifici plurifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti, sia trainati); nonché
– su singole unità immobiliari residenziali e relative pertinenze all’interno di edifici in condominio (solo trainati).
Con riferimento alle unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con uno o più accessi autonomi dall’esterno site all’interno di edifici plurifamiliari, la norma ha espressamente stabilito che ai fini del “Superbonus” per accesso autonomo dall’esterno si intende un accesso indipendente, non comune ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d’ingresso che consenta l’accesso dalla strada o da cortile o da giardino anche di proprietà non esclusiva.

In considerazione di tale previsione normativa, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che si può ritenere che l’unità immobiliare abbia “accesso autonomo dall’esterno” quando all’immobile si accede attraverso una strada privata e/o in multiproprietà o attraverso un terreno di utilizzo comune, ma non esclusivo, non essendo rilevante la proprietà pubblica o privata e/o esclusiva del possessore dell’unità immobiliare all’accesso in questione ovvero quando si è in presenza di accesso anche da cortile/passaggio comune che affaccia su strada.

Di conseguenza, nel rispetto di tutti i requisiti specificamente stabiliti, l’accesso al Superbonus è riconosciuto per gli interventi agevolabili effettuati sull’unità immobiliare inclusa in un condominio a cui si acceda da un percorso pedonale privato di libero accesso dall’esterno.