Il riconoscimento dell’esenzione IVA per l’attività di chiropratico che rende una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato, non essendo pregiudizievole l’assenza di regolamentazione dell’attività nell’ambito delle leggi sanitarie (Corte di Cassazione – Sentenza 02 ottobre 2020, n. 21108).

FATTO

La controversia prende origine da due avvisi di accertamento coi quali l’Agenzia delle Entrate ha recuperato l’IVA per indebita applicazione dell’esenzione in riferimento a prestazioni svolte dal contribuente, nell’ambito dell’attività qualificata di chiropratico, in considerazione di precedente interpello presentato dallo stesso teso al riconoscimento dell’esenzione, a cui l’Agenzia aveva risposto con parere negativo.
Su ricorso del contribuente, i giudici tributari hanno ritenuto che l’attività svolta fosse qualificabile come attività di fisioterapista e, pertanto, riconducibile tra le attività paramediche cui è riconosciuta l’esenzione.
Alla decisione dei giudici tributari si è opposta l’Agenzia delle Entrate contestando in primo luogo l’effettiva natura dell’attività svolta dal contribuente, di chiropratico e non già di fisioterapista, e dunque l’inapplicabilità dell’esenzione Iva in ragione del fatto che le prestazioni di chiropratica non rientrano tra quelle sanitarie e paramediche soggette a vigilanza cui la disciplina Iva nazionale riconosce il beneficio.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate riconoscendo la qualificazione dell’attività di chiropratico svolta dal contribuente, proprio in considerazione del fatto storico rappresentato dalla presentazione dell’istanza d’interpello. Tuttavia, con rinvio al giudice di merito, la Corte ha precisato che lo stesso dovrà accertare se le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alle persone nell’esercizio dell’attività di chiropratico garantiscano un sufficiente livello di qualità e se il contribuente sia munito di formazione adeguata somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato. Nel qual caso, in considerazione del positivo orientamento della disciplina comunitaria, l’esenzione IVA dovrà essere riconosciuta, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale, previsti della normativa nazionale per la qualificazione tra le attività sanitarie regolamentate.

Il diritto nazionale stabilisce che il laureato in chiropratica ha il titolo di dottore ed esercita la propria attività come professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute; quindi, annette validità scientifica e professionale in Italia all’attività di chiropratico. Tuttavia, non sono state adottate le disposizioni di attuazione che avrebbero dovuto individuare la tipologia delle prestazioni svolte e disciplinare i profili della professione, istituendo il registro dei dottori in chiropratica e attivando il corso di laurea magistrale in chiropratica.
La disciplina di settore incompleta e frammentata, ha determinato nella giurisprudenza italiana la formazione dell’orientamento secondo cui, le prestazioni dei chiropratici non possono essere comprese tra quelle sanitarie che beneficiano dell’esenzione IVA, poiché secondo la normativa nazionale il beneficio è riservato alle “prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi del testo unico delle leggi sanitarie”.
Secondo il diritto unionale, l’esenzione è riservata alla prestazione diretta alla diagnosi, alla cura e, nella misura del possibile, alla guarigione di malattie o di problemi di salute, che sia, peraltro, resa nell’esercizio di una professione medica o paramedica, come definita dagli Stati membri.
Conformemente ad esso, la norma di diritto interno prevede che la prestazione esentata abbia contenuto sanitario e sia resa nell’esercizio di professione sanitaria o di arte a questa ausiliaria soggetta a vigilanza. Nell’ambito delle disposizioni sanitarie è prevista la possibilità di ampliare il novero delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie, alle attività sanitarie sottoposte a vigilanza, purché si tratti di arti che comunque abbiano rapporto con l’esercizio delle professioni sanitarie.

Rispetto al suddetto orientamento, la Corte di Cassazione rileva però una recente apertura della giurisprudenza europea all’esenzione Iva dell’attività svolta dai chiropratici, in considerazione della sussistenza delle condizioni applicative:
– natura sanitaria dell’attività;
– esecuzione della prestazione nell’esercizio di una professione medica o paramedica.
Secondo i giudici europei, quanto alla prima condizione (natura sanitaria dell’attività), non vi è dubbio che coloro che esercitano le professioni di chiropratici e di osteopati effettuano senz’altro prestazioni sanitarie alla persona, in quanto propongono trattamenti che vengono svolti allo scopo di curare e, nei limiti del possibile, guarire malattie o anomalie della salute.
Quanto alla seconda condizione, ossia che l’attività sia resa nell’esercizio di una professione medica o paramedica, essa va intesa in senso ampio. Ciò perché, per un verso, l’ambito regolamentare dello Stato membro costituisce solo un elemento, tra gli altri, da prendere in considerazione per stabilire se un soggetto passivo possieda le qualifiche professionali necessarie affinché gli si possa applicare l’esenzione. Sicché non è da escludere che coloro che svolgono le prestazioni fuori da tale ambito comunque dispongano delle qualifiche necessarie per garantire cure di livello qualitativo sufficiente per essere considerate simili a quelle proposte dagli appartenenti all’ambito regolamentato, soprattutto se abbiano seguito un percorso formativo proposto da istituti di insegnamento riconosciuti dallo Stato. In altri termini, quel che importa è che le prestazioni sanitarie alla persona presentino un livello di qualità sufficiente.

Anche se spetta agli Stati membri verificare che i prestatori di cure interessati possiedano le qualifiche professionali a tal fine necessarie, possono essere prese in considerazione altre efficaci modalità di controllo delle loro qualifiche professionali, in funzione dell’organizzazione delle professioni mediche e paramediche.
Ciò anche al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità fiscale, il quale osta a che prestazioni simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattate in modo diverso ai fini dell’Iva.
Occorre quindi verificare, anzitutto che le prestazioni rese dal contribuente siano di natura sanitaria; inoltre, anche in mancanza di regolamentazione della professione di chiropratico, che il contribuente sia munito di formazione somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato e che l’attività sia qualitativamente sufficiente ad offrire la cura della persona.

PRINCIPIO DI DIRITTO

Accogliendo il nuovo orientamento fornito dalla giurisprudenza unionale, dunque, la Corte di Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto:
“In tema di Iva, il riconoscimento dell’esenzione, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 18, del D.P.R. n. 633/1972, al chiropratico che rende una prestazione di cura alla persona, richiede l’accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata somministrata da istituti d’insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell’istituzione del registro dei dottori in chiropratica e dell’attivazione del relativo corso di laurea magistrale”.

Per il consorzio tra imprese che abbia richiesto il contributo a fondo perduto e solo successivamente all’inoltro della domanda, sia stato chiarito che i consorzi tra imprese sono esclusi dal contributo di cui all’art. 25 del decreto Rilancio, in caso di restituzione dell’importo percepito ingiustamente, non sono previste sanzioni (Agenzia Entrate – risposta 02 ottobre 2020, n. 427).

Nell’ambito delle misure adottate per contenere l’emergenza epidemiologica da COVID-19, l’art. 25 del Decreto Rilancio ha introdotto un contributo a fondo perduto, erogato direttamente dall’Agenzia delle entrate e destinato a favore dei soggetti esercenti attività d’impresa e di lavoro autonomo e di reddito agrario, titolari di partita IVA, al ricorrere dei requisiti soggettivi ed oggettivi ivi disposti.

Con particolare riguardo ai soggetti destinatari del beneficio, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i consorzi tra imprese per ragioni di ordine logico sistematico, non possono fruire del contributo in considerazione della peculiare natura di tali soggetti, che si limitano ad operare il ribaltamento dei costi/proventi percepiti alle imprese che ne fanno parte. Queste ultime, infatti, sussistendo gli ulteriori requisiti possono accedere al contributo del decreto rilancio evitando la duplicazione del beneficio in capo ai medesimi soggetti.

Con successivo chiarimento, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che i consorzi che svolgono una propria attività autonoma rispetto alle consorziate e che assumono rappresentanza esterna possono comunque fruire del contributo a fondo perduto COVID-19, fermo restando il rispetto degli ulteriori requisiti previsti, in relazione alle attività ammesse al contributo stesso.

In caso, quindi, di consorzio che non svolge un’attività autonoma rispetto alle consorziate e che, dunque, abbia indebitamente percepito il contributo a fondo perduto, il medesimo consorzio può restituire quanto percepito, comprensivo degli interessi, senza corresponsione delle sanzioni.

Con riferimento alle spese sostenute nel 2020 per interventi di riqualificazione energetica realizzati su singole unità immobiliari (cd. “ecobonus”), in particolare per la posa in opera di serramenti e infissi, al contribuente che si avvale del cd. “regime forfetario” è riconosciuta la possibilità di optare per la cessione del credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante al proprio genitore finanziatore delle spese (Agenzia delle Entrate -Risposta 02 ottobre 2020, n. 432).

Il contribuente, libero professionista in regime forfetario con esclusivo reddito da lavoro autonomo per l’anno 2019 e per l’anno in corso, intende effettuare sulla propria abitazione interventi di riqualificazione energetica (posa serramenti e infissi) e chiede chiarimenti in ordine alla possibilità di cedere il credito corrispondente alla detrazione spettante di cui all’articolo 14 del decreto legge 4 giugno 2013, n. 63, al proprio genitore finanziatore dei suddetti interventi.
L’articolo 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 consente la cessione del credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante nei confronti «di altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari» senza che sia necessario verificare il collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione.
L’Agenzia ritiene, pertanto che l’Istante – in presenza di tutti i requisiti richiesti ai fini dell’agevolazione in commento e fermo restando il rispetto di ogni altro adempimento previsto a tal fine – possa per le spese sostenute nell’anno 2020 per interventi rientranti nell’ecobonus cedere il credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante al proprio genitore.

Sono agevolabili i lavori alla facciata anche se visibili soltanto in parte. Restano invece escluse le spese per la riverniciatura di scuri e persiane, in quanto strutture di completamento degli infissi e le spese per la pulitura e tinteggiatura del muro di cinta (Agenzia Entrate – risposta 02 ottobre 2020, n. 434).

Ai fini del bonus facciate gli interventi devono essere finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna e devono essere realizzati esclusivamente sulle strutture opache della facciata, su balconi o su ornamenti e fregi.

Il richiamo agli interventi realizzati esclusivamente sulle strutture opache della facciata, sui balconi, ornamenti e fregi, comporta che sono ammessi al bonus facciate, gli interventi sull’involucro esterno visibile dell’edificio, vale a dire sia sulla parte anteriore, frontale e principale dell’edificio, sia sugli altri lati dello stabile (intero perimetro esterno) e, in particolare, gli interventi sugli elementi della facciata costituenti esclusivamente la struttura opaca verticale.

La detrazione non spetta, invece, per gli interventi effettuati sulle facciate interne dell’edificio, fatte salve quelle visibili dalla strada o da suolo ad uso pubblico.

Pertanto, sono escluse le spese sostenute per gli interventi sulle superfici confinanti con chiostrine, cavedi, cortili e spazi interni, fatte salve quelle visibili dalla strada o da suolo ad uso pubblico.

Devono, altresì, considerarsi escluse dal bonus facciate le spese sostenute per interventi sulle strutture opache orizzontali o inclinate dell’involucro edilizio quali, ad esempio, coperture (lastrici solari, tetti) e pavimenti verso locali non riscaldati o verso l’esterno nonché per la sostituzione di vetrate, infissi, grate, portoni e cancelli (non rientranti nella nozione di strutture “opache”).

Nel caso di specie, rientrano nel bonus facciate le spese di pulitura e riverniciatura dello sporto del tetto e del muro della facciata esterna dell’edificio anche se solo parzialmente visibile dalla strada.

Il bonus facciate non spetta, invece, per le spese relative ai lavori di riverniciatura degli scuri e persiane atteso che gli stessi costituiscono strutture accessorie e di completamento degli infissi, anch’essi, esclusi dal predetto bonus né con riferimento alla pulitura e tinteggiatura del muro di cinta non trattandosi di intervento effettuato sulla facciata dell’edificio.