Fornite precisazioni sulla cessione del credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo, introdotto dall’art. 28, D.L. n. 34/2020 (Agenzia delle Entrate – Risposta 16 settembre 2020, n. 364).

Nel caso di specie, i dubbi esposti dal contribuente riguardano la possibilità di usufruire del credito d’imposta di cui all’articolo 28, del “decreto rilancio”, in relazione ai canoni di locazione che hanno ad oggetto un immobile per il quale non risulta l’iscrizione in Catasto, in quanto “extraterritoriale, nonché la possibilità di cedere il credito al locatore.
Quindi, nel presupposto che il bene condotto in locazione dall’istante sia destinato allo svolgimento effettivo di una delle attività previste dalla legge (industriale; commerciale; artigianale; agricola; di interesse turistico), indipendentemente dalla circostanza che lo stesso non sia “accatastato” in quanto “non accatastabile, (poiché, si tratta di un immobile extraterritoriale) l’Agenzia ritiene che un particolare inquadramento immobiliare non è di per sé dirimente ai fini agevolativi, visto che ciò che rileva è la destinazione del bene immobile.
Ne consegue che il soggetto istante ha diritto all’agevolazione di cui all’articolo 28 del decreto legge n. 34 del 2020, fermo restando il ricorrere degli altri presupposti soggettivi ed oggettivi.
In merito alla cessione del credito, il comma 5-bis dell’articolo 28 del decreto rilancio, aggiunto in sede di conversione, prevede espressamente che: “in caso di locazione, il conduttore può cedere il credito d’imposta al locatore, previa sua accettazione, in luogo del pagamento della corrispondente parte del canone”.

Le spese sostenute nel corso del 2020 per l’acquisto e l’installazione di un ulteriore ascensore non rientrano in relazione alle quali è possibile fruire del credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro, di cui all’articolo 120 del decreto rilancio (Agenzia Entrate – risposta 16 settembre 2020, n. 361).

Il Decreto rilancio ha introdotto un credito d’imposta in misura pari al 60% delle spese sostenute nel 2020, per un massimo di 80.000 euro, in relazione agli interventi necessari per far rispettare le prescrizioni sanitarie e le misure di contenimento contro la diffusione del virus COVID-19, destinato ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione in luoghi aperti al pubblico.

Il credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro è utilizzabile:

– esclusivamente in compensazione (modello F24) o, in alternativa

– entro il 31 dicembre 2021, può essere ceduto, anche parzialmente, ad altri soggetti, ivi compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.

Con l’uscita del Decreto Rilancio, la stessa Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti precisando che gli interventi agevolabili sono quelli necessari al rispetto delle prescrizioni sanitarie e delle misure finalizzate al contenimento della diffusione del virus SARS-CoV-2, tra cui rientrano espressamente:

– quelli edilizi necessari per il rifacimento di spogliatoi e mense, per la realizzazione di spazi medici, di ingressi e spazi comuni, nonché per l’acquisto di arredi di sicurezza (sono ricomprese in tale insieme gli interventi edilizi funzionali alla riapertura o alla ripresa dell’attività, fermo restando il rispetto della disciplina urbanistica);

– gli interventi per l’acquisto di arredi finalizzati a garantire la riapertura delle attività commerciali in sicurezza (cosiddetti “arredi di sicurezza”).

Ai fini dell’accesso al credito d’imposta è quindi necessario che le tipologie di interventi agevolabili siano stati prescritti da disposizioni normative o previsti dalle linee guida per le riaperture delle attività elaborate da amministrazioni centrali, enti territoriali e locali, associazioni di categoria e ordini professionali.

Ciò premesso, l’acquisto e l’installazione di un ulteriore ascensore che non rientra tra gli interventi agevolabili espressamente previsti da disposizioni normative.

Di fatto le disposizioni Covid-19 destinate agli ascensori prevedono esclusivamente che “l’utilizzo degli ascensori deve essere tale da consentire il rispetto della distanza interpersonale, pur con la mascherina,prevedendo eventuali deroghe in caso di componenti dello stesso nucleo familiare/gruppo di viaggiatori”. Si tratta, quindi, di prescrizioni destinate a regolamentare l’uso degli impianti esistenti che non impongono in alcun modo l’incremento degli ascensori, al fine a garantire la riapertura delle attività commerciali in sicurezza.

  Ai lavoratori cooperanti che alternano periodi di lavoro in Italia e all’estero, per i periodi, anche brevi prestati all’estero, trova applicazione la disciplina convenzionale riproporzionata secondo il criterio stabilito all’art. 3, D.M. 16 dicembre 2015 (Agenzia Entrate – risposta 15 settembre 2020, n. 353).

In deroga al principio della determinazione analitica del reddito, la base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e dei cooperanti è determinata sulla base dei compensi convenzionali fissati annualmente con decreto del Ministero degli affari esteri di concerto con il ministero del lavoro e delle politiche sociali, indipendentemente dalla durata temporale e dalla natura del contratto purché stipulato da organizzazione non governativa riconosciuta idonea.

Per detti rapporti, purché intercorrenti con un’organizzazione non governativa riconosciuta idonea, la base imponibile, in deroga ai criteri ordinari, è costituita dagli ammontari convenzionali stabiliti mediante decreto del Ministro degli affari esteri di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali.

La suddetta modalità di determinazione dell’imponibile è applicabile, per espressa disposizione normativa, quale che sia la durata temporale e la natura del rapporto giuridico instaurato.

La disciplina in esame si riferisce esclusivamente ai compensi percepiti dai volontari e dai cooperanti che prestano la loro attività nel quadro di progetti di cooperazione allo sviluppo, al servizio di un’organizzazione non governativa (ONG) riconosciuta idonea.

Ferma restando l’applicazione del meccanismo di determinazione forfetaria della base imponibile, l’indagine sulla natura del rapporto sostanziale che lega il volontario o cooperante all’ONG rimane fondamentale ai fini di individuare gli adempimenti cui sono tenuti, in qualità di sostituti di imposta, gli enti che erogano i compensi.

Pertanto, qualora i redditi derivanti dall’attività prestata siano riconducibili a redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, troveranno applicazione, relativamente alle ritenute alla fonte e agli adempimenti del sostituto d’imposta, le disposizioni dell’art. 23, D.P.R. n. 600/1973.

Qualora, invece, dal rapporto sostanziale derivino, in favore del volontario o cooperante, compensi riconducibili ai redditi di lavoro autonomo (come nel caso di prestazioni professionali), l’organizzazione che eroga i compensi dovrà porre in essere gli adempimenti di cui all’art. 25 del cit. D.P.R..

Per quanto riguarda le ritenute alla fonte e gli adempimenti del sostituto d’imposta, troveranno applicazione nel caso di specie gli articoli 23 e 24 del D.P.R. n.600 del 1973, a seconda che si tratti di redditi di lavoro dipendente o assimilati a quelli di lavoro dipendente, a prescindere, come chiarito nella circolare n. 15/E del 2002,dalla qualificazione formale di redditi di lavoro autonomo.

In tale ipotesi, la certificazione unica (CU) che il sostituto d’imposta è tenuto a rilasciare ai lavoratori dipendenti e parasubordinati:

– nel punto 6, il numero complessivo dei giorni di lavoro effettuati nel periodo di imposta, comprensivo sia di quelli in cui l’attività lavorativa è stata svolta in Italia ed è soggetta alle regole di tassazione ordinaria, che di quelli in cui l’attività è stata prestata all’estero ed è soggetta al regime convenzionale;

– nei punti 1 e 2, l’ammontare complessivo della retribuzione reale,corrisposta per i periodi di lavoro svolto in Italia, e della retribuzione convenzionale,per i periodi di lavoro svolto all’estero, riparametrata in base al criterio stabilito nell’articolo 3 del decreto 16 dicembre 2015 e, cioè, moltiplicando l’importo mensile della retribuzione convenzionale per il numero di giorni di lavoro svolto all’estero, diviso 26;

– nel punto 21, l’ammontare complessivo delle ritenute operate sulla parte della retribuzione relativa ai periodi di lavoro svolto in Italia e su quella relativa ai periodi di lavoro svolto all’estero;

– nelle annotazioni, in corrispondenza del codice AD, la distinta indicazione dello Stato estero e degli importi, delle ritenute e del numero dei giorni corrispondenti ai periodi di lavoro svolto all’estero, per i quali si applica il regime fiscale convenzionale.

Con Risposta a interpello n. 354 del 15 settembre 2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che sui compensi per le prestazioni artistiche eseguite all’estero da artisti stranieri, il sostituto d’imposta può non operare la ritenuta d’acconto, a condizione che l’artista presenti apposita domanda corredata della certificazione di residenza fiscale all’estero rilasciata dalla competente autorità fiscale estera e dalla documentazione comprovante l’effettivo esercizio dell’attività lavorativa all’estero.

In tema di applicazione delle ritenute alla fonte sui compensi corrisposti, da parte di un ente italiano sostituto d’imposta, ad artisti stranieri scritturati per esibizioni all’estero, occorre tener conto sia della normativa italiana, sia delle norme convenzionali previste dal Modello OCSE di Convenzione per eliminare le doppie imposizioni.

NORMATIVA ITALIANA

Per i soggetti non residenti, il TUIR stabilisce che l’IRPEF si applica soltanto sui redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Con riferimento ai redditi di lavoro autonomo, quali sono quelli degli artisti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato quelli derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato. Tali compensi, se corrisposti a soggetti non residenti da parte di sostituti d’imposta, sono soggetti a una ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 30 per cento. Ne sono esclusi i compensi per prestazioni di lavoro autonomo effettuate all’estero e quelli corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.
In altri termini, in base alla normativa italiana, sono imponibili in Italia i soli compensi corrisposti ai lavoratori autonomi non residenti, per l’attività professionale esercitata in Italia; ciò in quanto, il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei predetti compensi nella potestà impositiva dello Stato è costituito dal luogo ove è svolta la prestazione di lavoro autonomo.
Nel caso di lavoratori non residenti, tuttavia, il trattamento fiscale dei compensi risulta influenzato dalle disposizioni delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

NORME CONVENZIONALI MODELLO OCSE CONTRO LE DOPPIE IMPOISIZONI

Il Modello OCSE di Convenzione per eliminare le doppie imposizioni (nel caso di specie quelle siglate dall’Italia con Austria, Germania e Svizzera in riferimento alla residenza degli artisti scritturati), stabilisce che “i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dalle sue prestazioni personali esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo, quale un artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o in qualità di musicista, nonché di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato”.
Anche ai fini convenzionali, dunque, per i soggetti non residenti, il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione dei redditi di artisti e sportivi nella potestà impositiva di uno Stato è costituito dal luogo in cui è svolta la prestazione personale dell’artista o dello sportivo.
Le Convenzioni, non prevedono, tra l’altro, una tassazione esclusiva dello Stato in cui è effettuata la prestazione (Stato della fonte), ma una tassazione concorrente tra Stato della fonte e Stato di residenza dell’artista.
Secondo la disposizione convenzionale, l’elemento che radica il reddito in esame al territorio dello Stato è il luogo di svolgimento delle specifiche prestazioni personali dell’artista e non il complesso dell’attività artistica ovunque svolta dal non residente.
In altri termini, per i redditi imputabili a esibizioni svolte al di fuori del territorio italiano non sussiste il potere impositivo dello Stato, né sono applicabili le regole di diritto interno a fronte di specifiche disposizioni convenzionali. Pertanto, in presenza di un contratto che regoli unitariamente il rapporto di lavoro tra un soggetto residente e un’artista non residente, è possibile ripartire il compenso contrattuale in relazione al rapporto tra le esibizioni svolte in Italia e quelle svolte all’estero.

PARERE DEL FISCO

Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate, gli artisti sono sostanzialmente scritturati per svolgere delle prestazioni personali all’estero, ma nel contempo sono anche obbligati all’esecuzione di prove in Italia, per le quali nulla è previsto in termini di eventuali ulteriori compensi o rimborsi spese.
Al riguardo, l’Agenzia osserva che, in via generale, l’attività lavorativa degli artisti non si esplica soltanto nella partecipazione a recital e altre manifestazioni, ma richiede anche l’espletamento di una preparazione artistica (le cosiddette prove) e la funzionalità di tale preparazione rispetto alla vera e propria prestazione artistica implica che anch’essa costituisce espletamento della prestazione artistica contrattualmente pattuita.
Conseguentemente, la permanenza nel territorio dello Stato al fine di effettuare la preparazione artistica funzionale alla prestazione da eseguire costituisce per gli artisti un aspetto strutturale della prestazione connesso alla causa tipica del contratto. In tal senso, depone anche la circostanza che per le suddette prove non sia previsto alcun compenso. Le stesse non possono, quindi, considerarsi autonome rispetto alla prestazione artistica oggetto del contratto.
Del resto, una diversa soluzione, diretta ad assoggettare a tassazione le prove svolte dagli artisti sulla base dei giorni di effettiva presenza in Italia rispetto ai giorni complessivamente contrattualizzati, in presenza di un unico compenso, non consentirebbe di tener conto della diversa importanza delle prove rispetto all’esibizione finale, verso la quale le prime, come detto, svolgono una funzione meramente preparatoria.
In considerazione delle disposizioni contrattuali sopra descritte, secondo l’Agenzia delle Entrate, le prestazioni artistiche in esame possono considerarsi eseguite interamente all’estero.
Di conseguenza, sulla base delle norme contenute nel modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, il sostituto d’imposta, previa presentazione, da parte dell’artista, di apposita domanda corredata della certificazione di residenza fiscale all’estero rilasciata dalla competente autorità fiscale estera e dalla documentazione comprovante l’effettivo esercizio dell’attività lavorativa all’estero, può non operare la ritenuta a titolo d’imposta ai fini IRPEF sul compenso per le prestazioni artistiche eseguite all’estero.