La Corte di Cassazione ha affermato che deve ritenersi non ammissibile la richiesta di rimborso dell’IVA assolta per opere di ampliamento eseguite su un immobile di terzi detenuto in comodato, in quanto non riconducibili alla fattispecie di acquisto di beni ammortizzabili, ma più propriamente a quella degli oneri pluriennali e perciò esclusa dalla specifica disciplina di rimborso (Ordinanza 04 novembre 2020, n. 24518).
IL CASO
La controversia trae origine dal diniego all’istanza di rimborso IVA (art. 30, co. 3, lett. c), del DPR n. 633 del 1972) presentata dalla società in relazione all’imposta assolta per le spese di ampliamento, mediante ulteriore costruzione, del fabbricato preesistente appartenente a terzi nella disponibilità della stessa società in virtù di comodato.
Il diniego è stato impugnato con ricorso accolto dai giudici tributari, i quali hanno ritenuto che non vi fosse ragione per escludere la detrazione e di conseguenza il rimborso dell’IVA assolta sul costo dei lavori di ristrutturazione, mediante ampliamento, di un fabbricato di terzi e condotto in comodato dal contribuente, costituente bene destinato all’esercizio dell’attività di impresa della stessa, rilevando, in definitiva, la natura strumentale dell’immobile sul quale vengono eseguiti i lavori di ristrutturazione o miglioramento, all’attività dell’impresa, a prescindere dalla proprietà del bene da parte del soggetto che esegue i lavori.
L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione dei giudici tributari sostenendo l’inapplicabilità della procedura di rimborso prevista per l’IVA assolta sugli acquisti di beni ammortizzabili, configurandosi nella fattispecie spese che comportano opere non separabili dai beni di terzi cui accedono al termine del periodo di utilizzo costituendo oneri pluriennali.
DECISIONE DELLA CASSAZIONE
La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità del diniego di rimborso accogliendo il ricorso del Fisco.
La Corte Suprema ha osservato che la disciplina IVA (art. 30, co. 3, del DPR n. 633 del 1972) prevede la facoltà del contribuente di chiedere, in tutto o in parte, il rimborso dell’eccedenza detraibile, se di importo superiore a euro 2.582,28, all’atto della presentazione della dichiarazione in presenza di alcune condizioni, alternativamente previste, tra cui quella del riferimento di tale eccedenza all’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni ammortizzabili (lett. c).
Pertanto, il riconoscimento del diritto al rimborso dell’eccedenza di IVA detraibile richiede il preventivo accertamento della sussistenza di un atto di acquisto (o di importazione) e della natura di bene ammortizzabile dell’oggetto dell’operazione.
Con riferimento al primo aspetto (trasferimento del bene) la Corte evidenzia che il concetto di «cessione di beni» imponibile utilizzato dalla disciplina fiscale non coincide con quello civilistico, atteso che vi sono casi in cui ricorre la cessione anche se non si è verificato il trasferimento di proprietà (si pensi alle vendite con riserva di proprietà, nonché alle locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti) e casi in cui, pur sussistendo un trasferimento civilistico di proprietà, non vi è «cessione di beni» imponibile (si pensi alle cessioni o conferimenti di aziende o rami d’azienda, o alle cessioni di terreni non edificabili).
Anche la disciplina UE, riconduce la cessione di beni fiscalmente rilevante non alla disponibilità giuridica del bene, bensì “al trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario” e, in ogni caso, alla “consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata”.
In altri termini, assume rilevanza l’acquisizione, in via definitiva, dei poteri di disposizione materiale sul bene tipici del proprietario, ossia il potere, tendenzialmente illimitato, di godimento e utilizzo, e dei relativi rischi (cd. disponibilità economica del bene).
Per quanto riguarda il secondo aspetto (natura del bene) la Corte afferma che, in assenza di utili indicazioni dalla disciplina IVA, sia nazionale, sia unionale, il concetto di bene ammortizzabile va individuato dalle disposizioni che in tema di imposte dirette ne recano una sommaria enunciazione con riferimento ai beni materiali o immateriali.
Pertanto, ai fini della procedura di rimborso IVA sono beni ammortizzabili quelli che, da un lato, sono provvisti del requisito della strumentalità, in quanto destinati ad essere utilizzati nell’attività dell’impresa e, perciò, inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, e, dall’altro, costituiscono immobilizzazioni materiali o immateriali, in relazione alla loro idoneità ad un uso durevole, che non si esaurisce nell’arco di un esercizio contabile, e al potere dell’imprenditore di disporne in quanto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento.
La sola strumentalità del bene, dunque, non è sufficiente, attesa la non sovrapponibilità del concetto con quello di ammortizzabilità e la necessità che tale bene sia riconducibile alla categoria delle immobilizzazioni.
Nel caso in esame l’IVA si riferisce, non già all’acquisto di beni, bensì alla realizzazione di opere di ampliamento eseguite su un immobile di terzi concesso in comodato, in quanto tale non riconducibile alla fattispecie di acquisto di beni e, pertanto, non rientrante nella specifica procedura di rimborso IVA prevista dall’art. 30, co. 3, del DPR n. 633 del 1972.
La sussistenza delle condizioni per la detrazione dell’IVA non implica, di per sé, l’automatico riconoscimento del diritto al rimborso, che costituisce una facoltà di natura eccezionale, riservata al contribuente in alternativa all’esercizio, in via ordinaria, del diritto della detrazione, prevista al fine di consentire agli operatori economici che effettuano operazioni di investimento un più veloce recupero dell’imposta assolta con riferimento ai beni acquistati ed evitare così un aggravio della propria posizione finanziaria.
